Visa или MasterCard? Карту какой платежной системы выбрать? Кто на свете всех богаче? Анализ роста благосостояния в мире.

Отчетность банков по международным стандартам.

ноябрь 2003 г

Одна из важнейших составляющих предстоящей реформы банковской системы России — переход с 1 января 2004 г. на Международные стандарты финансовой отчетности. От успешности этого перехода во многом будет зависеть деятельность кредитных организаций в долгосрочной перспективе. По мнению специалистов ЦБ РФ, системный риск при переходе отсутствует. Это связано с тем, что на сегодняшний день примерно 120 банков, капитал которых составляет около 70% активов всей банковской системы России, уже в той или иной степени предоставляют свою отчетность по международным стандартам. Это мнение основано на анализе финансовой отчетности, представленной в ЦБ РФ от банков, уже имеющих опыт составления отчетности по МСФО. В основном банки представили формы по балансовому отчету и отчету о прибылях и убытках, а некоторые кредитные организации - и отчеты, касающиеся движения денежных средств и движения капитала.

Анализ полученной информации позволил выявить изменения в уровне достаточности капитала, которые носят разнонаправленный характер. Так, из 85 кредитных организаций, представивших отчетность, составленную по международным стандартам, у 56 капитал оказался ниже уровня, определенного в соответствии с Российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), причем у 17 из них эти отличия были существенны. В то же время у 29 кредитных организаций капитал, напротив, превышал величину, определенную по РПБУ.

Основными факторами, обусловливающими эти различия в значениях капитала, как показало специальное изучение, явились следующие. Во-первых, имела место инфляционная переоценка данных по статьям баланса на момент первоначального составления отчетности по международным стандартам (применение МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»). Во-вторых, анализ отчетности позволил выявить создание резервов на покрытие разных видов активов в размерах, в основном превышающих требования ЦБ РФ, в том числе в связи с реализацией принципа приоритета содержания над формой при классификации некоторых балансовых статей. В-третьих, возникли неточности в вопросах налогообложения при использовании метода начисления. И в-четвертых, вызвало разночтения применение принципа справедливой оценки неденежных активов.

Поскольку представленная отчетность составлялась не самими банками, а аудиторскими фирмами, то в связи с различиями в их методологии составления отчетности не удалось установить степень влияния каждого из этих факторов на размер и достаточность капитала банков.

В соответствии с МСФО кредитным организациям предоставлена возможность формировать резервы на возможные потери по группам кредитных требований, не оказывающих существенного влияния на состояние их кредитного портфеля, объединенных по принципу схожести родовых признаков: по отраслям экономики, по категориям заемщиков и т.д.

Основными критериями оценки кредитного риска в целях формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям являются, прежде всего, финансовое состояние должника и качество обслуживания им долга (наличие просроченной задолженности, переоформлений, в том числе пролонгации, являющихся признаком повышения риска). Что касается обеспечения, то оно будет учитываться не при классификации кредитных требований по группам риска, а при определении величины необходимого резерва.
Новации в отношении порядка формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям предполагают при оценке кредитного риска применение кредитными организациями и надзорными органами элементов мотивированного суждения. Это позволит повысить ответственность как самих кредитных организаций за принятие ими адекватного решения по данному вопросу, так и надзорного органа, когда он будет оценивать правильность подхода кредитной организации.

Влияние различий между РПБУ и МСФО на процесс трансформации отчетности.

Как планировалось еще в начале реформы системы бухгалтерского учета, в результате реформирования российских правил учета в соответствии с международными стандартами должно исчезнуть большинство проблем, возникающих в процессе перехода на МСФО. В настоящее время решение этих проблем приобретает особую остроту. Поэтому различия между РПБУ и МСФО важно учитывать не только при параллельном ведении учета, но и при трансформации отчетности.

В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного Планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначное соответствие. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов даже при осуществлении одних и тех же достаточно простых операций.
Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и РПБУ, и МСФО позволяют использовать не только учетные данные различных отчетных периодов, но и разную методику закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно в двух базах данных.

Учет основных средств также представляет проблему. В учете по российским правилам и по международным стандартам могут использоваться различные методы и нормы амортизации. В результате складывается ситуация, когда в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом журнале, поэтому трансформация отчетности не представляется возможной. Таким образом, следует вести отдельный учет основных средств по МСФО и по РПБУ в двух базах данных. Для этого используются либо забалансовые счета, либо отдельные проводки в обоих журналах.

Ввод операций одного и того же вида в две базы данных сам по себе не представляет техническую проблему. Однако опыт показывает, что сотрудники банка, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе.

Еще одна проблема связана с признанием задолженности. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по международным стандартам на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-инвойс по российским правилам учета не является обязательным документом. Поэтому зачастую при использовании этой проформы не осуществляются соответствующие проводки по счетам в соответствии с РПБУ.

Возникает также и ряд специфических проблем при проведении операций по счетам дебиторов и кредиторов для учета в двух валютах. Может потребоваться вручную производить дополнительные корректировки в момент соотнесения выставленного счета и полученного платежа. При закрытии счета в одной валюте следует также закрывать его во втором учетном регистре, и в этот момент могут возникать расхождения из-за разных курсов валют, действовавших в момент выставления счета и получения оплаты.

При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо дать соответствующую характеристику банку и его учетной политике. Рассматриваемая учетная политика должна включать все аспекты, связанные с применением международных стандартов. Кроме этого, необходимо проанализировать различия и привести все необходимые элементы отчетности в соответствие с МСФО. В процессе анализа учетной политики учитываются МСФО, имеющие отношение к деятельности кредитных организаций. Остальные МСФО обычно не используются, но это вовсе не означает, что их не нужно принимать во внимание на данном этапе. Это лишь подтверждает тот факт, что качество трансформации и соответствие отчетов МСФО зависят от уровня профессионализма специалистов, проводящих трансформацию.

При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими банками собственной учетной политики нарушается ряд важнейших принципов, принятых МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т.п.). Таким образом, более широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повышает ее достоверность.

Правильное проведение трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует специально подготовленных кадров или привлечения специальных консультантов. Наработка опыта и знаний специалистами внутри банка требует времени и средств, а привлечение консультантов связано с большими затратами. Кроме того, на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных консультантов в этой области. Поэтому подготовка компетентных кадров должна стать первоочередной задачей Надо сказать, что после проведения первой трансформации руководство банка быстро осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате с использованием знаний и навыков собственных сотрудников.

Следует отметить, что для оценки целесообразности ведения параллельного учета или проведения трансформации руководство банка должно проанализировать, какую выгоду от этого получат конкретные подразделения и банк в целом.

Положения по бухгалтерскому учету в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. Его структура строго регламентируется и в отличие от западных стран применение практически не дифференцируется для тех или иных банков.

В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета необходим для целей налогообложения, потому бухгалтерский учет именно для этой цели и осуществляется. Международные стандарты нацелены на составление публичной отчетности, поэтому нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности не обязательно совпадают с налоговым законодательством, поэтому результаты в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться.

У банков имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единообразного метода ведения учета. Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских правил от международных стандартов.

Основные подходы к проблеме трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО.

Трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов выбрана ЦБ РФ в качестве основного метода перехода банков на МСФО. Следует отметить, что единой методики трансформации отчетности не существует. По мнению специалистов, отчетность в соответствии с МСФО можно получить тремя методами: трансформации отчетности, трансляции проводок и с помощью параллельного учета.

Первые два метода самые простые, однако они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных сводных трансформационных таблиц, среди которых основными являются следующие:

Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить трансформированный отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс. Недостаток такой методики, помимо возможных ошибок, заключается в том, что отчетность по МСФО можно получить только в конце периода после составления отчетности по РПБУ.

Метод трансформации отчетности осуществляется в четыре этапа:

  1. Структурная трансформация бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В результате производится перегруппировка и агрегирование отдельных статей финансовой отчетности в целях подготовки базы данных для последующих корректировок.
  2. Устранение качественных различий между РПБУ и МСФО путем проведения соответствующих корректирующих проводок (прежде всего в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках);
  3. Составление прочих форм финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО с использованием учетной информации, взятой из скорректированных учетных данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
  4. Подготовка пояснительной записки к отчету.

Трансформация отчетности с помощью трансформационных таблиц позволяет в итоге получить учетную информацию, необходимую для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

Корректировки отчетности проводятся, как правило, в целях соблюдения такого основополагающего принципа МСФО, как приоритет содержания над формой. Отчетность, составленная в соответствии с российскими правилами, отступает от этого принципа. Важным является также соблюдение принципа раздельного отражения существенных статей отчетности и агрегирования прочих сумм.

Рассмотрим в качестве примера финансовые инструменты, которые группируются по следующим статьям:

В случае заключения договора с клиентом о неснижаемом остатке на расчетном счете сумма неснижае-мого остатка переносится в раздел «Срочные депозиты клиентов». Средства, зарезервированные на возможные потери по ссудам и амортизационные отчисления, переносятся из пассива бухгалтерского баланса, составленного в соответствии с РПБУ, в актив бухгалтерского баланса, составленного по МСФО.

Этот способ трансформации используется и при проведении корректирующих проводок в межфилиальных расчетах.

При отражении доходов и расходов по операциям по методу начисления в соответствии с МСФО используется другая разновидность корректировок. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не в случаях получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел «Нераспределенная прибыль (убыток) текущего года» и в отчете о прибылях и убытках показываются как процентный доход. Точно так же определяются наращенные проценты по обязательствам банка.

Следующая разновидность корректировок связана с переоценкой балансовой стоимости финансовых инструментов, что соответствует международному принципу отражения финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости. Как было рассмотрено выше, все финансовые инструменты разделены на группы, к каждой из которых применяется тот или иной метод оценки. Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости производится в соответствии с финансовыми результатами переоценки по бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. По амортизированной стоимости оцениваются долговые ценные бумаги, включаемые в инвестиционный портфель, и т.д.

Разновидностью корректировок, способных оказать значительное влияние на результаты работы кредитной организации, являются проводки по сторнированию ранее созданных резервов в соответствии с российскими правилами и созданию резервов по ссудам и иной задолженности в соответствии с МСФО. Российскими правилами бухгалтерского учета предусмотрено создание резервов по ссудам при наличии обеспечения по той или иной ссуде и при наличии просроченной задолженности. В соответствии с международными стандартами классификация ссуд происходит по иным признакам (например, с учетом финансового состояния заемщика и обслуживания долга), а обеспечение рассматривается в качестве компенсации.

Необходимо выделить и такую разновидность корректировок, как корректировки по переоценке неденежных статей бухгалтерского баланса для соблюдения требований МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В число основных статей, которые подлежат переоценке, входят уставной капитал кредитной организации, нераспределенная прибыль прошлых лет, эмиссионный доход, прибыль текущего года, основные средства и др. Корректировка этих статей происходит с учетом информации, отражаемой в разделах «Нераспределенная прибыль (убыток) текущего года» и «Прочие резервы и фонды».

При автоматизированной трансформации бухгалтерской отчетности следует учитывать следующие особенности:

Поскольку перечень различий между РПБУ и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчетности, остается все еще значительным, решение данной проблемы требует особого внимания со стороны руководства банка, бухгалтеров и консультантов.

Варианты параллельного ведения учета с использованием автоматизированных банковских систем.

Есть три варианта ведения параллельного учета в соответствии с РПБУ и МСФО с использованием различного вида автоматизированных банковских систем. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, предусмотренного бюджета, возможностей системы, срока осуществления перехода на ведение учета по двум стандартам и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками.

Первый вариант основан на том, что в относительно простых системах может использоваться единая база данных для ведения учета по российским правилам и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский План счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно извлекать из системы с помощью так называемого «генератора отчетов».

Сущность второго варианта состоит в том, что в системах средней сложности первоначально можно вводить информацию в единую базу данных, применяя при этом только российский План счетов. В конце отчетного периода производится трансформация, т.е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характерные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается информации, анализ которой характерен исключительно для ведения учета по МСФО, то она впоследствии вводится в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок.

И наконец, третий вариант предусматривает ситуации, когда внедряемые системы обеспечивают поддержку двух и более баз данных, которые могут использоваться для параллельного ведения учета в соответствии с несколькими стандартами в различных валютах. При этом в каждом случае конкретное решение и выполняемые функции могут различаться, но основной базовый принцип — ввод данных одновременно в оба журнала -остается характерной особенностью этого подхода. В этом случае для целей учета по РПБУ и МСФО в двух параллельных базах данных следует вести по крайней мере два Плана счетов — российский и международный. Обычно российский План счетов выступает в качестве основного, при этом каждому его счету ставится в соответствие счет из международного Плана счетов. При вводе операции в один журнал осуществляется ее одновременный перенос во второй.

Каждый из рассмотренных выше вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Несмотря на то что первый вариант наиболее дешевый, он может оказаться неадекватным и достаточно трудно реализуемым на практике. При относительно простой структуре и настройках для реализации данного подхода требуются достаточно сложные отчеты; генерация которых может оказаться затруднительной, не говоря уже об их поддержке в будущем. Кроме того, необходимо уделить особое внимание корректировкам.

Наибольшее практическое значение имеет второй подход с проведением трансформации отчетности в конце отчетного периода. Процесс трансформации (после соответствующей настройки) может осуществляться автоматически — полностью или частично. Ответственность за проведение трансформации и внесение соответствующих корректировок при этом может быть возложена на одного человека, хорошо знакомого с правилами ведения учета по МСФО.

Ситуация меняется кардинальным образом при использовании третьего варианта. Он позволяет обеспечить в любой момент времени наибольшую детализацию информации для составления отчетности по МСФО. Однако использование этого подхода усложняет структуру Планов счетов и предварительно настроенных типовых операций. В отдельных случаях сотрудникам бухгалтерии, отвечающим за ввод операций, потребуется хорошее знание различий между российским учетом и МСФО. Кроме того, данный подход не решает проблему необходимости дублирования записи операций по МСФО, которые нельзя напрямую трансформировать из операций по российским правилам (например, при учете основных средств).

Таким образом, окончательный выбор варианта ведения учета зависит от различных факторов и, прежде всего, от специфики банка. Однако перед тем, как выбрать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов.

В заключение отметим следующее: переход банков на МСФО позволяет значительно повысить престиж служб автоматизации. Руководство многих банков уже оценило истинную роль различных служб банка в осуществлении процесса перехода, своевременно оказывая помощь именно службам автоматизации.

Банки, озабоченные проблемой перехода на МСФО, все чаще контактируют с фирмами-разработчиками для обсуждения технологических вопросов и формата подготавливаемых документов. По наблюдениям разработчиков, проблема перехода на МСФО заставила многие банки задуматься об усовершенствовании своей управленческой структуры. Все сегодня говорят о банковских технологиях, без которых нельзя разобраться в финансовой отчетности банка (возможно, это является самым главным).

В то же время известно немало банков, не собирающихся менять свои автоматизированные системы и готовых переходить на МСФО «вручную» (по нашим оценкам, число банков, посчитавших, что такой путь будет наиболее оптимальным, составляет от 18 до 30%).

Тенденция перехода банков с разветвленной сетью филиалов и отделений на единые АБС, судя по всему, будет проявлять себя и в дальнейшем. Это связано с концентрацией капитала и объединением банков, а также созданием финансово-промышленных групп. При этом, по мнению некоторых специалистов, победят на рынке в будущем те кредитные организации, которые продуктивно потрудились в процессе подготовки к переходу на МСФО.

В целом же можно отметить, что переход на МСФО должен благотворно сказаться и на фирмах — разработчиках АБС, и на самих банках, поскольку он помогает реорганизовать свою деятельность и стать более мобильными. Однако как при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, так и при параллельном ведении бухгалтерского учета в банке необходимо тщательно подходить к созданию соответствующей технической базы подобных процессов. Нередко именно проблемы с технической базой и отсутствие квалифицированного персонала приводят к непредвиденным затратам и даже к невозможности реализации проекта. Поэтому проекты по трансформации отчетности или параллельному учету должны являться составной частью технической политики банка.

А.В. СУВОРОВ, кандидат экономических наук, МГТА.

Статьи, интервью, публикации