Перемены в налогообложении банков.

ноябрь 2003 г

С1 января 2001 г. Законом РФ №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» введена в действие специальная (вторая) часть Налогового кодекса.

Изменения в системе налогообложения коммерческих банков необходимо рассматривать через призму целей налоговой реформы, отраженных в программных заявлениях Президента, Федерального Собрания и Правительства РФ. Таких целей можно выделить четыре:

• снижение налогового бремени,
• упрощение налоговой системы,
• равномерное распределение налогового бремени,
• повышение эффективности системы сбора налогов.

Какие же изменения были внесены в систему налогообложения коммерческих банков введением в действие части второй Налогового кодекса РФ и как эти изменения способствовали достижению указанных целей?

Из четырех налогов, введенных в действие Законом №118-ФЗ, непосредственно влияют на деятельность коммерческих банков только два: НДС и единый социальный налог.

Глава 21 части второй Кодекса, посвященная НДС, сохранила в общих чертах действовавший порядок налогообложения банковской деятельности. Операции, определяемые в ней как «банковские», не являются объектом налогообложения. Список таких операций, за отдельными исключениями, соответствует перечню банковских операций и сделок, приведенному в Законе РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». В числе таких операций глава 21 называет: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады и их размещение от имени банков и за их счет; расчетно-кассовое обслуживание (за исключением инкассации); купля-продажа иностранной валюты (в том числе посреднические услуги); выдача банковских гарантий и поручительств. Банковские операции, не попавшие в данный список, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Среди таких операций можно выделить реализацию услуг в интересах другого лица по договору комиссии или поручения, доходы от которой составляют в среднем основную часть налогооблагаемой базы у коммерческих банков.

Доходы, полученные банками по таким договорам, не освобождаются от НДС, даже если реализуемые услуги относятся к банковским операциям, не облагаемым налогом. Среди операций коммерческих банков, облагаемых НДС, также наиболее часто встречаются: предоставление имущества в аренду, осуществление валютного контроля, лизинг, консультации, реализация имущества банков. Штрафы, полученные за нарушение обязательств по операциям, облагаемым НДС, также подлежат налогообложению.

Изменения, внесенные в порядок определения налогооблагаемой базы по НДС, у коммерческих банков выражаются в некотором расширении списка «банковских» операций. Так, в разряд необлагаемых переведены операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а оказание услуг по установке и эксплуатации системы «клиент — банк» (включая консультационные услуги) отнесено к необлагаемым операциям.

Еще более значительные изменения, касающиеся коммерческих банков, - введение нового порядка уплаты НДС. Согласно ст. 145 главы 21 организация может быть полностью освобождена от обязанностей плательщика НДС, если размер ее налоговой базы за три месяца подряд не превысил 1 млн руб. В этом случае налогоплательщик может быть освобожден от уплаты налога на год вперед. Данное нововведение позволяет большинству средних и мелких банков, у которых из-за освобождения большей части банковских операций от налогообложения объем облагаемой выручки от реализации услуг за квартал обычно не превышает 1 млн руб., вообще не платить НДС. Таким образом можно экономить не только на суммах налога, но и на затратах труда и времени, необходимых для его расчета.

Кроме того, полностью отменены авансовые платежи по налогу, а те банки, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации услуг не превышают 1 млн руб., вправе перейти на ежеквартальную уплату налога и предоставление налоговых деклараций.
Таким образом, изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС, реально способствуют достижению следующих целей:

• снижению налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы;
• упрощению системы налогообложения путем сокращения трудовых и материальных затрат налогоплательщиков по расчету и уплате налога;
• усовершенствованию системы сбора налога путем освобождения налоговых органов от функций взимания незначительных сумм налога, издержки по сбору которых зачастую перекрывают получаемые доходы;
• усилению контроля за поступлением действительно значимых сумм благодаря высвобожденным ресурсам.

Определенное влияние на налоговое бремя коммерческих банков оказывают платежи, зачисляемые во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Базой для расчета взносов в фонды служили выплаты, начисляемые банками-работодателями в пользу работников по всем основаниям и формам. Поэтому величина суммы, уплачиваемой банками во внебюджетные фонды, зависела от двух основных условий: числа работников и размера начисляемой им заработной платы (и других доходов). На последнюю величину значительное влияние оказывало распространение практики уплаты некоторыми банками части зарплаты сотрудникам неофициальными путями без отражения этих сумм в учете.

По этой причине (наряду с прочими) суммы, уплачиваемые разными банками во внебюджетные фонды, могли значительно различаться. С 1 января 2001 г. платежи в эти фонды (исключая Государственный Фонд занятости населения РФ) объединены в единый социальный налог. Глава 24 части второй Налогового кодекса, посвященная этому налогу, устанавливает регрессивную шкалу обложения, чего не было ранее. Верхняя граница общей ставки составляет 35,6%. Это на 2,9% меньше, чем действовавшая до этого совокупная ставка отчислений во все внебюджетные фонды. Максимальная ставка применяется к банкам, выплатившим каждому сотруднику нарастающим итогом с начала года в среднем до 100 тыс. руб. (8 333 руб. в месяц). По мере возрастания налогооблагаемой базы по каждому работнику ставка налога уменьшается. Минимальная ставка в 5% (с 2002 г. — 2%) применяется в том случае, если доход, выплаченный в течение года, превысит 600 тыс. руб. (50 тыс. руб. в месяц).

В контексте обозначенных целей налоговой реформы, достижению которых должен способствовать Налоговый кодекс, перечисленные нововведения должны служить средством снижения налогового бремени (за счет уменьшения налоговых ставок) и стимулирования легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы).
Последнее, по мысли законодателей, приведет к расширению налоговой базы и увеличению доходов бюджета. Однако достижение именно этой цели представляется сомнительным по двум причинам.

Во-первых, ставка налога снижена совершенно незначительно и поэтому не вызовет сколько-нибудь заметных положительных сдвигов.

Во-вторых, нижний уровень налогооблагаемой базы, начиная с которого применяется регрессивная шкала, слишком высок - 8 333 руб. в месяц (если средний уровень зарплаты по России, который, согласно данным Госкомстата, составляет 2 900 руб., отражает истинную картину) — для того, чтобы побудить работодателей легализовать все выплаты своим сотрудникам.

Помимо этого, вызовет затруднения усложненный порядок расчета конкретной ставки налога, применяемой в определенном налоговом периоде. Для этого определяется средняя величина налоговой базы на каждого работающего путем сложного расчета, устраняющего влияние доходов наиболее высокооплачиваемых работников на средний уровень доходов по организации.

Однако единый социальный налог имеет ряд положительных сторон, которые позволяют оценивать его введение как благотворно влияющее на деятельность коммерческих банков России.

Во-первых, уменьшение налоговой ставки хотя и невелико, но все-таки послужит достижению цели снижения налогового бремени.

Во-вторых, положительно повлияет введение единого по всем фондам и более четкого перечня льгот и выплат, на которые налог не начисляется. Это позволяет избегать ошибок, возникавших при исчислении взносов в фонды по причине чрезмерного количества нормативных документов. Конечно, оба фактора способствуют упрощению налоговой системы.

Закон РФ №118-ФЗ отменил два налога, которые из-за однородности налогооблагаемой базы (у предприятий — выручка от реализации, а у банков — валовой доход) принято объединять в понятие «оборотные налоги»: налог на пользователей автомобильных дорог (федерального уровня) и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (местного уровня). Первый налог отменялся постепенно: с 1 января 2001 г. его ставка снижена с 2,5% до 1%, а с 1 января 2003 г. - отменяется полностью. Второй, взимавшийся по ставке 1,5%, отменен сразу с 1 января 2001 г.

Отмена оборотных налогов является для коммерческих банков наиболее значимым изменением в налоговой системе.

Особо следует сказать об изменениях налогового законодательства применительно к банкам в связи с принятием главы 25 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2002 г.

При определении налога на прибыль все организации независимо от форм собственности, осуществляемой деятельности и правил ведения бухгалтерского учета обязаны определять доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством. Основным принципом при определении налоговой базы признан метод начисления.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается реально полученная прибыль, которая определяется как полученный налогоплательщиком доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что налогоплательщик может доказать их обоснованность и необходимость для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому законом предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Какие изменения предусмотрены главой 25 НК РФ в отношении налогообложения банков? Прежде всего специальные статьи, регулирующие налогообложение прибыли банков (ст. 290-292 НК РФ).

С введением норм этой главы значительно снижается налоговая ставка. Статьей 284 НК РФ устанавливается единая налоговая ставка для всех категорий налогоплательщиков, включая банки и другие кредитные организации, в размере 24% (ранее - 43%).

Банки так же, как и другие организации, при формировании налоговой базы применяют общие принципы признания доходов и расходов, но только в отношении специфики банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам) главой 25 НК РФ установлены особенности формирования доходов и расходов.

В частности, в особом порядке определяются доходы и расходы для банков в отношении налогообложения операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Если действующим законодательством для целей налогообложения прибыли банки не учитывали убытки от реализации драгоценных металлов и драгоценных камней и результаты переоценки по ним, то в соответствии с п. 5 ст. 290 НК РФ в состав доходов банка включается переоценка по операциям их купли-продажи в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

В соответствии со ст. 291 НК РФ к расходам банка относятся также расходы в виде убытков по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью; расходы, образованные в связи с превышением отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной переоценкой, а также расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монетах, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетами, содержащими драгоценные металлы.

В связи с переходом организаций в целях налогообложения на признание доходов и расходов по методу начисления главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета расходов на формирование резервов банков, в частности норма, устанавливающая порядок корректировки налоговой базы на сумму не погашенной в срок дебиторской задолженности по операциям, доходы от которых на дату их признания получены, подлежат включению в налоговую базу.

Согласно ст. 266 НК РФ банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Расходы на формирование этих резервов включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного периода.

В соответствии с главой 25 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней.

Согласно ст. 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам вправе создавать в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1990 №394-1 «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), суммы отчислений в который включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового периода).

В отличие от действовавшего порядка, установленного в соответствии с указаниями Банка России, при котором налогооблагаемую базу уменьшали отчисления в резерв по ссудной задолженности, относящейся ко 2, 3 и 4-й группам риска, главой 25 НК РФ при определении налоговой базы расширен круг задолженности, по которой разрешено в целях налогообложения создавать резервы, уменьшающие налоговую базу. Так, в этой главе не учитываются расходы в виде отчислений в резерв, сформированный банками только под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом Банком России, а также резервы, сформированные под векселя третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

В соответствии со ст. 300 НК РФ банки — профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность на основании соответствующей лицензии, имеют право относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления.

Предусмотрен особый порядок переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций. Не подлежат включению в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков (ст. 290 НК РФ).

Согласно ст. 291 НК РФ не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

В соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. порядком исчисления налога на прибыль в себестоимость банковских услуг включались затраты на оплату процентов по долговым обязательствам независимо от формы их оформления (например, по таким, как вклады до востребования, межбанковские кредиты, включая централизованные кредиты и овердрафт, кредиты рефинансирования, приобретенные банком, ценные бумаги, включая векселя, депозитные счета и др.).

В целях главы 25 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются проценты по долговым обязательствам любого типа независимо от характера предоставления кредита или займа (текущего и/или инвестиционного). При этом расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству за время фактического пользования заемными средствами любого типа, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Расходы по оплате процентов, начисленных сверх указанных сумм, в целях налогообложения не учитываются.
Предусматривается отмена в 2003 г. налога на операции с ценными бумагами (он будет заменен сбором за эмиссию ценных бумаг в составе государственной пошлины) и налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.

О.А. БОРЗУНОВА