В долгах как в шелках. Рост рынка потребительского кредитования. Правила денег от Уоррена Баффета, инвестора №1 в мире.

Единый социальный налог: проблемные вопросы

Почти четыре года налоговыми органами Российской Федерации проводятся выездные налоговые проверки по соблюдению налогоплательщиками требований главы 24 Налогового кодекса РФ (НК РФ) "Единый социальный налог" (ЕСН). Министерство РФ по налогам и сборам, рассмотрев материалы выездных налоговых проверок, а также сведения о результатах рассмотрения исков в судебных инстанциях, обобщило указанную информацию для налоговых органов в письме от 17.06.04 № СА-14-05/88дсп "О контрольной работе налоговых органов при администрирова нии единого социального налога". Данное письмо официально не опубликовано, поскольку носит закрытый характер, однако полагаю, что отдельные положения этого документа (далее выделены курсивом) могут представлять определенный интерес для налогоплательщиков.

ОСНОВНЫЕ НАРУШЕНИЯ, ВЫЯВЛЕННЫЕ ПРИ ПРОВЕРКАХ

В начале письма МНС России приводит основные нарушения, выявленные налоговыми органами РФ при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщиков, которые привели к доначислению ЕСН. Остановимся подробнее на некоторых из них.

1. В нарушение нормы пункта 1 статьи 237 НК РФ, устанавливающего порядок формирования налоговой базы, согласно которому при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, а также в нарушение норм статьи 238 НК РФ, определяющей суммы, не подлежащие налогообложению, налогоплательщиками необоснованно занижалась налоговая база на компенсационные выплаты женщинам-матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3-х лет.

Говоря о компенсациях женщинам-матерям, по-видимому, МНС России имело в виду выплаты, произведенные во исполнение пункта 1 Указа Президента РФ от 30.05.94 № 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (в редакции от 08.02.01), согласно которому с 01.01.01 матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от (e организационно-правовых форм и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, выплачиваются ежемесячные компенсационные выплаты в сумме 50 рублей.

МНС России полагает, что до вступления в силу Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) данные выплаты подлежали налогообложению, а с 01.02.02 они не подлежат налогообложению на основании статьи 256 ТК РФ с учетом положений статей 5 и 423 ТК РФ.

Однако указанная позиция не нашла поддержки в арбитражных судах: судебные инстанции считают, что данные выплаты носят компенсационный характер (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.03 № А26- 6325/02-212, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.03 № ФО4/3923-546/А67-2003) или характер государственных пособий (постановления ФАС Поволжского округа от 03.11.03 по делу № А12-4881/03-С25, ФАС Дальневосточного округа от 05.11.03 № ФОЗА73/03-2/2578), поэтому не подлежат налогообложению на основании статьи 238 НК РФ.

2. Наибольшие доначисления произведены за счет нарушения налогоплательщиками норм пункта 4 статьи 237 НК РФ (действовавшего в 2001 году), согласно которому при опре делении облагаемой ЕСН налоговой базы учитывалась материальная выгода, получаемая работником (или) членами его семьи за счет работодателя, в частности:

Комментируя вышеизложенное, следует отметить следующее. В 2001 году согласно пункту 4 статьи 236 НК РФ соответствующие выплаты не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, остававшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль). Несмотря на то, что согласно Методическим рекомендациям о порядке проведения в 2001 году выездных налоговых проверок юридических лиц, доведенных до налоговых органов письмом МНС России от 31.05.02 № СА-14-05/42дсп, ма териальная выгода согласно статье 237 НК РФ в 2001 году подлежала налогообложению и якобы являлась объектом налогообложения по ЕСН независимо от источника выплаты, указанная позиция не нашла поддержки в арбитражных судах:

Целесообразно обратить внимание плательщиков на определение Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе передачи дела в Президиум ВАС РФ от 26.02.03 № 1714/03, в котором судом относительно применения пункта 4 статьи 236 НК РФ по отношению к полученной материальной выгоде было подчеркнуто, что не имеет значения, каким путем произведены выплаты - лично работнику или оплачены безналичным путем за работника.

Что касается начисления в 2001 году ЕСН на материальную выгоду при получении работником от работодателя беспроцентной ссуды (заемных средств), следует иметь в виду, что отдельные арбитражные суды поддержали позицию МНС России и признали правомерным доначисление налога по соответствующим суммам (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.03 № А28- 8287/02-43/26, ФАС Дальневосточного округа от 27.06.03 № ФОЗ-А51/03-2/1430, ФАС Уральского округа от 08.12.03 № ФО9-4194/03- АК).

Тем не менее позиция судебных инстанций представляется достаточно спорной по следующим основаниям.

Во-первых, в 2001 году согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения являлись выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Указанная материальная выгода не являлась ни выплатой, ни вознаграждением физическому лицу, так как определялась расчетным путем; она не имела источников погашения и не отражалась (не начислялась) в бухгалтерском учете. Следовательно, такая материальная выгода не являлась объектом налогообложения по ЕСН.

Во-вторых, указание об исчислении материальной выгоды по заемным средствам содержится в пункте 4 статьи 237 НК РФ "Налоговая база". При этом в силу пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Таким образом, нормы статьи 237 НК РФ не могут расширительно характеризовать положения статьи 236 НК РФ и обязывать исчислять ЕСН с сумм материальной выгоды.

В-третьих, в статьях 236 и 237 НК РФ в отношении материальной выгоды имеется неустранимое противоречие: с одной стороны - ее нет в объекте налогообложения, с другой - она присутствует в налоговой базе, что приводит к двоякому их толкованию правоприменителями. Так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика, то исчисление ЕСН в данном случае производить не следует.

Справочно: ФАС Уральского округа в постановлении от 28.04.03 по делу № ФО9- 1208/03-АК сделал вывод о том, что к суммам материальной выгоды возможно применение положений пункта 4 статьи 237 НК РФ.

МНС РФ О СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ

В другой части письма МНС России анализирует основные судебные решения по ЕСН по искам, поданным как налогоплатель щиками, так и налоговыми органами. Остановимся на наиболее проблемном вопросе методике применения налогового вычета.

МНС России достаточно подробно рассматривает вопрос несогласия налогоплательщиков с доначислениями ЕСН, произведенными налоговыми органами в федеральный бюджет в связи с применением налогоплательщиками налогового вычета в размере, превышающем фактически уплаченные суммы страховых взносов, а также в связи с неуплатой страховых взносов (абзац 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ).

Как замечает МНС России, оспаривать следует не факт невнесения налогового вычета (страховых взносов) и непринятия по этой причине начисленного страхового взноса " качестве налогового вычета при исчислении ЕСН в федеральный бюджет (так как налоговый вычет принимается в сумме начисленных страховых взносов независимо от фактической уплаты), а факт занижения ЕСН в федеральный бюджет за счет неуплаты страховых взносов (факт занижения ЕСН на сумму разницы между фактически уплаченными страховыми взносами и примененным налоговым вычетом в расчете по ЕСН).

В данном случае внимание налогоплательщиков следует обратить на следующее.

Согласно части второй пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 № 167-ФЗ "Об обяза тельном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

При этом абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма при мененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

То есть законодатель ввел совершенно новую трактовку применения налогового вычета - по фактически уплаченным суммам страховых взносов. Для контроля за применением вычета используются показатели раздела 2.1 расчета по авансовым платежам по страховым взносам, утвержденного приказом МНС России от 27.01.04 № БГ-3- 05/51 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и порядка ее заполнения" (показатели Листа 06 соответствующей декларации, утвержденной приказом МНС России от 26.12.02 № БГ-3- 05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению").

Учитывая изложенное, поскольку законодателем предусмотрен двоякий порядок применения налогового вычета по ЕСН в отношении федерального бюджета (по исчисленным и по уплаченным суммам страховых взносов), следует использовать положения пункта 7 статьи 3 НК РФ и применять соответствующий вычет по исчисленным суммам.

Также для налогоплательщиков будет представлять интерес постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.01.04 № АЗЗ-9836/03-СЗ-ФО2-4612/03-С1, из материалов которого видно, что налоговым органом была проведена проверка отчетности по ЕСН и по страховым взносам за 2002 год и I квартал 2003 года (деклараций и расчетов по авансовым платежам). При этом налоговая инспекция посчитала, что завышение предприятием размера применяемого налогового вычета на сумму неуплаченных страховых взносов (авансовых платежей по взносам) в Пенсионный фонд России влечет необоснованное занижение размера подлежа щего уплате в бюджет ЕСН (авансовых платежей по налогу) и, соответственно, является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в результате инспекция вы несла решение о взыскании с налогоплательщика ЕСН, пеней и штрафа.

Однако судебная инстанция не поддержала доводы налогового органа и отметила, что федеральным законодателем не определено в качестве обязательного для применения налогового вычета условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов либо авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование в соответствующие налоговый либо отчетный периоды.

Материалами дела было подтверждено, что предприятием при определении подлежащего уплате в федеральный бюджет размера ЕСН за 2002 год и авансового платежа по названному налогу за I квартал 2003 года применены налоговые вычеты на суммы исчисленных за соответствующие налоговый и отчетный периоды страховых взносов и авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование. Опре деление предприятием размера подлежащих уплате страховых взносов и авансовых платежей за указанные периоды произведенов соответствии с положениями Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях предприятия отсутствует объективная сторона правонарушения, пре дусмотренная статьей 122 НК РФ, и, соответственно, у налоговой инспекции отсутствовали основания для применения соответствующих мер налоговой ответственности.

Справочно: у арбитражных судов имеется и иная точка зрения по названному вопросу (постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.04 № А49-4773/03-223А/22, ФАС СевероЗападного округа от 15.03.04 № ФО4/1246- 344/А45-2004). По мнению автора, при рассмотрении указанных дел налогоплатель щики не воспользовались нормами, заложенными в статье 243 НК РФ, и недостаточно четко изложили в судах аргументы в свою защиту.

С.Р. Соков

Статьи, интервью, публикации