О НАЛОГОВОЙ ГАРАНТИИ ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

НОРМА ПРАВА

В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ <О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации> (далее - Закон № 88-ФЗ) <в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими ус ловиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

При этом предусмотренный Законом четырехлетний срок ис текает в соответствующие месяц и число последнего года этого срока, а годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд (статья 6.1 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ).

Вокруг названной правовой нормы до недавнего времени было множество налоговых споров. В основном споры сводились к воз можности применения этой нормы при освобождении от уплаты косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, налога с продаж), возможности законодательного увеличения стоимости патента, индивидуальной оценки реального ухудшения положения субъектов малого предпринимательства, а также возможности ее применения с момента вступления в силу части первой НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, вы раженной в Определении от 01.07.99 № 111-О <По жалобе граж данина Варганова В.В. на нарушение его конституционных прав Федеральным законом> <О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности> и Закону Белгородской области <О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности> применение рассматриваемой нормы права сводится к законодательному установлению длящихся налоговых правоотношений, к которым не применяются налоговые законы, вводимые в действие в течение первых четырех лет хозяйственной деятельности субъектов малого предпринимательства с момента их государственной регистрации, в случае реального ухудшения положения этих субъектов.

Конституционный Суд РФ таким образом установил невозможность придания новому налоговому закону обратной силы, распространяющей свое действие на ранее возникшие длящиеся налоговые правоотношения.

ДИНАМИКА АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

Несмотря на указанное выше Определение Конституционного Суда РФ, приблизительно до середины 2002 года арбитражная судебная практика по распространению рассматриваемой налоговой гарантии на субъекты малого предпринимательства при введении косвенных налогов преимущественно складывалась в пользу налоговых органов. Сами же налоговые споры касались в основном следующих вопросов:

- является ли субъект малого предпринимательства на логоплательщиком налога с продаж в связи с введением на территориях соответствующих субъектов РФ этого налога в случае, если государственная регистрация малого предпринимателя была осуществлена до введения данного налога в соответствующих регионах;

- являются ли субъекты малого предпринимательства индивидуальные предприниматели плательщиками налога на добавленную стоимость на основании введенной с 01.01.01 главы 21 НК РФ, опять же, если их государственная регистрация состоялась до указанного периода.

При этом Высший Арбитражный Суд РФ в своих решениях ис ходил из того, что введение для субъектов предпринимательства нового налогообложения косвенным налогом фактически не ухуд шает положение последних, так как указанный налог взимается в цене проданного товара (работы, услуги) с его покупателя (но сителя налога). Такая позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.02.02 № 1308/01, от 15.02.02 № 1330/01, от 08.02.02 № 1703/01, от 08.02.02 № 8236/00, от 01.02.02 № 4503/01, от 01.02.02 № 7195/01, от 09.10.01 № 1321/01, от 15.02.02 № 7450/01.

ФАС Северо-Западного округа до июля 2002 года, рассматри вая иски налогоплательщиков-предпринимателей, касающиеся за явлений последних об освобождении от уплаты налога на добав ленную стоимость по статье 9 Закона № 88-ФЗ, исходил из ана логичных предпосылок, при этом указывая следующее. Налог на добавленную стоимость, являясь косвенным налогом, уплачивается в бюджет не за счет дохода налогоплательщика, а за счет средств покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг). Таким образом, фактическими плательщиками данного налога являются покупатели товаров, уплачивающие налогоплательщику сумму НДС, включенную в цену приобретаемого товара. Надлежащее исполнение индивидуальным предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом НДС, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения в действие части второй НК РФ. Следовательно, уплата в бюджет НДС не влияет непосредственно на сумму дохода предпринимателя и не может ухудшать реального положения налогоплательщика.

Переломным моментом в формировании арбитражной судебной практики по данному вопросу стало Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.02 № 37-О <По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации> (далее - Определение № 37-О).

В этом Определении Конституционный Суд РФ подчеркнул, что само по себе расширение законом состава плательщиков того или иного налога - при условии, что требования о его уплате не распространяются на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, - не может рассматриваться как придание закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. Иное привело бы к неправомерному ограничению дискретных правомочий законодателя при проведении налоговой реформы, предусматривающей в том числе и более справедливое перераспределение налогового обременения между различными категориями налогоплательщиков... При этом ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со сто роны покупателей... Таким образом, введение статьей 143 Нало гового кодекса Российской Федерации НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означает, что одно временно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (часть первая статьи 9 Федерального закона "О государственной поддерж ке малого предпринимательства в Российской Федерации").

Конституционный Суд РФ также указал, что заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство со здает менее благоприятные условия по сравнению с ранее уста новленными, вправе защитить свои права налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится и выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформули рованного в Конституции РФ запрета ухудшать положение нало гоплательщика путем придания закону обратной силы и изложенной в Определении № 37-О правовой позиции Конституционного Суда РФ.

После принятия Конституционным Судом РФ Определения № 37 О арбитражная судебная практика по вопросу применения статьи 9 Закона № 88-ФЗ стала исходить из правовой позиции, заключающейся в том, что субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.03 № А42-8340/02-СЗ, от 27.05.02 № А21-1165/02-С1, от 13.08.02, № А21-1434/02-С1, от 01.06.02 № А56-2572/02, от 27.05.02 № А21 1165/02-С1; ФАС Московского округа от 23.05.02 № КА-А40/2806 02, от 07.05.02 № КА-А40/2740-02 и другие.)

Однако и данное Определение Конституционного Суда РФ хотя и уменьшило, но не сгладило напряженность в рассматриваемом вопросе. В частности, оставались точки зрения по индиви дуальному подходу к разрешению вопроса об ухудшении положения субъектов малого предпринимательства при ситуации, в которой их государственная регистрация производилась одной датой (во время старого налогового регулирования), а фактическая финансово-хозяйственная деятельность названных субъектов начала осуществляться с другой даты (в периоде действия нового налогового регулирования).

Как пример: индивидуальный предприниматель проходит госу дарственную регистрацию в 2000 году, а начинает осуществлять деятельность с середины 2001 года, т. е. с введением главы 21 НК РФ. При этом в рассмотренных выше определениях Консти туционного Суда РФ указано на необходимость оценки реального ухудшения положения таких субъектов, как налогоплательщиков.

Особое мнение

Какова же правовая природа нормы, изложенной в абзаце 2 части 1 статьи 9 Закона № 88-ФЗ? Существует точка зрения о том, что в рассматриваемой норме описана разновидность налоговой льготы.

Согласно статье 56 НК РФ налоговая льгота - это предостав ляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 № 147-ФЗ <О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации>, статьями 1 и 56 части первой НК РФ и постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 <О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации> до момента введения в действие части второй НК РФ подлежат применению в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены, связанный или не связанный с вопросами налогообложения. Однако с момента введения в действие части второй НК РФ по конкретным налогам налоговые льготы по данным налогам должны предоставляться любой категории налогоплательщиков исключительно в соответствии с введенной главой НК РФ, регулирующей налогообложение данным налогом.

То есть с момента введения в действие главы 21 НК РФ льготы по НДС распространяются исключительно в соответствии с введенной главой НК РФ. Таким образом, статья 9 Закона № 88-ФЗ не подлежит применению с 01.01.01 в части льготирования обло жения субъектов малого предпринимательства налогом на добав ленную стоимость как противоречащая пункту 1 статьи 56 и ста тье 1 НК РФ.

ПОСЛЕДНЕЕ РАЗЪЯСНЕНИЕ

Окончательно разрешение данных споров стало возможным в связи с вынесением Конституционным Судом РФ постановления от 19.06.03 № 11-П <По делу о проверке конституционности по ложений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему на логообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан>. В данном постановлении Конституционным Судом РФ было указано, что <в соответствии с правовой позицией Консти туционного Суда Российской Федерации, сформулированной в по становлении от 30 января 2001 года по делу о проверке консти туционности отдельных положений Закона Российской Федерации ><Об основах налоговой системы в Российской Федерации> и законов ряда субъектов Российской Федерации о налоге с продаж, применительно к актам органов государственной власти о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора (статья 57 Конституции Российской Федерации) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное консти туционное положение требует от законодателя определять ра зумный срок, по истечении которого возникает обязанность каж дого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался консти туционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Следовательно, установив в абзаце втором части первой ста тьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей субъектов малого предпринимательства не распространяются из менения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим ди скреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

Следует заметить, что в соответствии со статьей 79 Федерального конституционного закона <О Конституционном Суде Российской Федерации> выводы Конституционного Суда РФ, изло женные в постановлениях, а также определениях, распространя ются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения, в том числе на вторую часть НК РФ, и обязательны для руководства всеми государственными органами и иными организациями в практической деятельности.

Таким образом, на настоящий момент четко определено, что в абзаце 2 части 1 статьи 9 Закона № 88-ФЗ <О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации> законодателем установлена налоговая гарантия, которая действует с момента государственной регистрации субъекта малого пред принимательства.

В.А. Николаев,
начальник юридического отдела УМНС РФ по Новгородской области, советник налоговой службы РФ I ранга

«Арбитражная налоговая практика», 2004, №3.